Revizor 1/2012

Uvodnik

(Editorial)

Pa jo končno imamo. Novo Vlado, novo oblast. Saj je bil že čas, kajne? Veliko problemov se je nabralo in prejšnji predsednik Vlade jim očitno ni bil več kos ali jih ni znal reševati. Saj ne želim in nočem politizirati, pa vendar je v teh časih včasih treba biti objektivno kritičen. Odhajajoča oblastna struktura očitno ni bila dovolj homogena in kos zahtevni nalogi. Ali bo nova uspešnejša v tem? Nikakor ne bi bilo prav, da bi bili že kar na začetku njenega mandata preveč kritični ali evforični. Počakajmo in ne sodimo ali hvalimo ali obsojajmo že na začetku; počakajmo najprej na dosežke. Kljub temu pa moramo biti korektni tudi do odhajajoče garniture in ji priznati nekatere dosežke. Ne nameravam presojati in komentirati vseh njenih ukrepov, pa vendar je verjetno bilo (vsaj zame) eden izmed pomembnejših, kar reformskih družbenih, in ne le gospodarskih ukrepov sprejetje sprememb Pravilnika o izvajanju Zakona o davčnem postopku, ki v 23.a členu določa, kaj davčni zavezanci, ki so pravne osebe, lahko plačujejo z gotovino. Zakaj naj bi bile določbe tega vsaj na prvi pogled nepomembnega pravilnika tako pomembne? Preprosto zato, ker prek njih lahko dokaj preprosto analiziramo dejanski, ne le populistično deklarativni odnos do nekaterih temeljnih vrednot poslovanja oziroma kar delovanja družbenih subjektov. In ne samo to – to je lahko kar kažipot našega odnosa do vrednot, ki jih imenujemo enakopravnost, poštenje, pravičnost ... zelo na hitro poglejmo, zakaj v bistvu gre. No, preden pa začnemo razpredati, le še tale izkušnja: ko sem pred leti obiskal Združene države Amerike in želel s 50-dolarskim bankovcem plačati nekajdolarski nakup v samopostrežni prodajalni, me je prodajalka zelo "čudno" pogledala in šele ko je videla, da sem neuki turist, kar nejevoljno plačilo sprejela in z vzdihom vrnila preostanek. Priznam, kar malo nerodno mi je bilo pri vsem tem, opazil pa sem, da v njeni blagajni praktično ni bilo gotovine in da vse, tudi najmanjše zneske plačujejo s plačilnimi karticami ...

No, in sedaj realno poglejmo, kaj je ta za nekatere krivična in kar gospodarsko uničujoča, za druge pa nujna in prepozna sprememba pravilnika prinesla ter koga in predvsem zakaj ga je prizadela. Zelo preprosto: zakonodajalec je predvsem omejil gotovinske transakcije (priznam, če bi osebno imel možnost odločanja ali predlaganja zakonov, bi kar ukinil gotovinsko plačevanje davčnih zavezancev pravnih oseb). Zakaj? Odgovori so logični in enostavnejši, kot jih želijo nekateri priznati. Pa saj vsi nismo "po župci priplavali", kajne? In vemo, za kaj gre. Plačevanje z gotovino v veliki večini primerov tudi pomeni, da gre za plačilo poslov, ki praviloma niso evidentirani, ki se torej uradno praviloma "niso zgodili" in od katerih tudi niso bili plačani davki in druge dajatve. Črni fondi, črn denar torej, saj so gotovinske transakcije v nasprotju z brezgotovinskimi težko sledljive ali skoraj niso. Velika večina davčnih utaj (ne gre le za davke, ampak tudi za prispevke in druge dajatve) je možna le z gotovinskim poslovanjem! "Uradno" torej ni prometa, ni prihodkov, ni plačila po Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb, ni plačila DDV, ni plačila prispevkov za socialno varnost ...; zaslužki bruto za neto torej. Posledično so nekateri torej uradno res "socialni reveži, ki se vozijo v dragih avtomobilih", ki dobijo celo socialne pomoči! To naša ureditev očitno dopušča! In preostali "pošteni" davkoplačevalci to kar mirno gledamo, se jezimo, pa vendar vse to plačujemo!? Kar težko razumljivo ... Kot je meni kar nerazumljivo, da eden od mojih predsednikov (predsednik parlamenta), ki stalno nekaj preračunava (saj veste: preračunavam levo, preračunavam, izgubil sem se, preračunavam desno, preračunavam, počakajte ... skratka garmin :) ), na javni televiziji prostodušno izjavi, da je treba ta ukrep spremeniti, saj bodo z njim (brezgotovinsko plačevanje) zaslužile le banke s provizijami, in to več kot 100 milijonov evrov letno. Najprej pa bi zelo rad bi videl te izračune. Priznam, da sem čisti politični amater in se na te zadeve ne razumem, sem tudi zelo kritičen do poslovanja bank, pa vseeno mislim, da imam še kanček "zdrave kmečke pameti". Poglejmo te zadeve malo podrobneje: če bi bila na primer povprečna bančna provizija za transakcijo 1 evro, potem bi bilo to prek 100 milijonov transakcij; in če bila vrednost povprečne transakcije le 200 evrov (stari pravilnik je omogočal nakup z gotovino do 420 evrov), potem bi bilo takih transakcij najmanj za 20 milijard evrov! Če bi bila le petina neevidentiranih in upoštevajmo le nekako povprečno 15-odstotno stopnjo DDV, potem je to 600 milijonov "utajenega" DDV; in koliko je potem še utajenega davka od dohodka pravnih oseb, pa neplačanih prispevkov za socialno varnost, in koliko je zato lahko posledično tudi koriščenih različnih državnih pomoči ..., in ...? Problem proračuna je tako rekoč lahko takoj rešen. Me spominja na nekaj podobnega, kot so bile pred leti izjave o velikosti povprečnih plač.

Ej, priznam, da sem kar malo zmeden: na eni strani deklarativna pravičnost, enakost ... in v isti sapi taki izračuni in take izjave! Upam, da to ni uradna napoved ureditev, ki podpirajo le nekatere (izbrane) in istočasno zahtevajo od drugih, običajnih državljanov, naj zategnejo pas za boljši jutri, naj potrpijo ... Če pa je to napoved nove ureditve, ki ne bo niti pravična niti poštena do vseh in do vsakogar, ki moramo prispevati svoj delež za boljši jutri, potem? Potem ...? Potem je možno prav vse ... tudi prava socialna revolucija ... Sploh nočem razmišljati v tej smeri, ampak takšno preračunavanje in ocenjevanje težkih razmer pri tistih, ki si morajo sami služiti svoj vsakdanji kruh, ki komaj preživijo iz dneva v dan, upravičeno vzbudi odpor. Velika večina državljanov se zaveda težke situacije, pripravljeni smo na odrekanja, ampak vsi, brez izjem, ne pa da bodo nekateri, ki so "naši", "prav" in "pravilno usmerjeni", izvzeti. Ali pa ste se morda le populistično prenaglili v svoji izjavi in ali morda celo ... ne znate računati?... Če je res slednje, pa me to upravičeno še bolj skrbi, gospod predsednik!

Glavni urednik
Dr. Marjan Odar


Kakovost zunanjega revidiranja

External Audit Quality
Miha Mihič

Povzetek
Kakovost zunanjega revidiranja lahko obravnavamo z različnih vidikov. V znanstvenih raziskavah se ta pojem najpogosteje pojavlja v povezavi z vpletenostjo zunanjih revizorjev v sodne postopke ali pa v povezavi s kakovostjo računovodskih izkazov. Slednjo avtorji merijo skozi obseg diskrecijskih razmejitev, s katerimi menedžment lahko vpliva na dobiček. Raziskave ugotavljajo, da so porotniki bolj nagnjeni k temu, da zunanjega revizorja spoznajo za krivega, kadar so posledice napačnih navedb zelo hude, in to ne glede na prikazano kakovost revidiranja. Avtorji so primerjali tudi kakovost za velike 4 in preostale revizijske družbe ter pokazali, da velikost pozitivno vpliva na kakovost revidiranja. Raziskave tudi kažejo, da je kakovost računovodskih izkazov po zamenjavi revizijske družbe nižja kot v primeru dolgoročnih odnosov z revizijskimi družbami. Kakovost zunanjega revidiranja obsega zelo široko področje raziskovanja, ki ga je mogoče še naprej raziskovati in sistematizirati. Menim, da so predvsem pomembni trije vidiki kakovosti zunanjega revidiranja: skladnost s standardi, kakovost in pravilnost računovodskih izkazov ter zaznave uporabnikov in pripravljavcev računovodskih izkazov.

Summary
Audit quality can be approached in several ways. Researchers most often use it in connection with involvement in judicial procedures or with the quality of financial statements. This can be measured through discretionary accruals, by which management is able to influence income. Some studies have found out that if the consequences of misstatements were severe, the jurors showed greater tendency to convict the auditor, even if the audit was of high quality. Further, researchers compared the quality of Big 4 and other auditors and found out that the auditor size has a positive correlation with the audit quality. Studies also show that after the change of audit firm the quality of financial statements was lower, if compared with long term relationships with auditors. The audit quality comprises a wide area of research, which can be further developed and classified. In my opinion, there are three important perspectives of audit quality: compliance with standards, quality of financial statements and perception of users and preparers of financial statements.


Neprekinjeno revidiranje varnosti in kontrol v okoljih SAP

Continuous Security and Controls Auditing in SAP
Renato Burazer

Povzetek
Izzivi revidiranja kompleksnih informacijskih sistemov, stroka in pritiski regulatornih inštitucij kažejo na trend in potrebo po sprotnem, stalnem in celovitem revidiranju informacijskega sistema. Količina transakcij in vpliv prepozne identifikacije odstopanj na področju upravljanja, tveganj ali skladnosti narekujejo uporabo sodobnih integriranih prijemov za revidiranje informacijskih sistemov. Prispevek obravnava razvoj stroke in tehničnih rešitev na področju celovitega revidiranja ter nove tehnologije za povečanje operativne učinkovitosti in operativne uspešnosti upravljanja, varnosti in nadzora v okoljih SAP. Namen prispevka je
• predstaviti najnovejše prijeme in rešitve za celovito upravljanje v okoljih SAP;
• pomagati pri razumevanju vpeljave kontrol, kot je opisano v ISACA Security, Audit and Controls features SAP ERP, 3. izdaja;
• pomagati strokovnjakom pri načrtovanju usmeritev na področju neprekinjenega revidiranja in izvajanju neprekinjenega revidiranja.
Podan je primer sodobnega orodja za izvajanje neprekinjenega revidiranja v okoljih SAP. Prikazani so primeri prijemov, najboljše prakse in priporočila s tega področja.

Summary
Challenges of auditing complex information systems, the profession, and the pressure from regulators resulted in the trend and the need for ongoing, regular and integrated auditing of information systems. The number of transactions and the influence of late detection in the domains of management, risks or compliance demand the use of a modern integrated approach in auditing information systems. The article is focused on the development of the profession and technical solutions in the area of integrated information system audits. We comment on new technologies that can enhance operational effectiveness and efficiency of management, security and controls in SAP environments. The aim of the article is:
• to present the latest approach and solutions for integrated GRC management (Governance, Risk, Compliance) in SAP environments;
• to help with the understanding of the implementation of controls as described in the ISACA Security, Audit and Controls features SAP ERP, 3rd edition;
• to help professionals with their planning and execution of continuous audits.
The article provides insight into an example of a modern tool for continuous audit in SAP environments and presents examples of audit approach, best practices and recommendations.


Nastanek in obseg pravice do odbitka vstopnega DDV

Origin and Scope of the Right of Input VAT Deduction
Mag. Karmen Demšar

Povzetek
Davčni zavezanec ima pravico, da odbije DDV po računu, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Sodišče EU v svojih sodbah glede pravice do odbitka dosledno podpira široko tolmačenje pojmov davčni zavezanec in obdavčljiva dejavnost. Za zagotovitev načela nevtralnosti mora namreč za zavezanca veljati že vsak, ki ima objektivno dokazljiv namen, da bo samostojno opravljal dejavnost, in v ta namen v dobri veri opravi prve investicije, tudi če kasneje sploh ne pride do opravljanja same dejavnosti. Zavezanci imajo tako pravico tudi do odbitka DDV pred registracijo, ta pravica pa jim je bila v Sloveniji dolga leta kršena. V skladu s sodno prakso Sodišča EU je možna omejitev pravice do odbitka v primeru, ko je zavezanec del goljufive verige in je to vedel ali bi moral vedeti. Sodišče EU prepusti nacionalnim sodiščem presojo objektivnih okoliščin, po katerih bi poslovni subjekt moral posumiti, da gre za goljufijo poslovnega partnerja.

Summary
A taxable person has the right to deduct input VAT on an invoice for the purchase of goods or services, where such goods or services have been or will be used for the purposes of his taxed transactions. Regarding the right of deduction, the Court of Justice of the EU has in its judgments consistently supported a broad interpretation of the terms taxable person and taxed transactions. To ensure the principle of neutrality, every subject with an objectively demonstrable intention to pursue an activity independently, and who makes first investments in good faith, is to be regarded as a taxable person, even if later the activity does not actually take place. Taxable persons therefore also have the right to deduct the input VAT incurred prior to VAT registration, which was disregarded in Slovenia for many years. In accordance with the jurisprudence of the Court, it is possible to restrict the right of deduction in the case where the taxable person is part of a fraudulent chain and was aware or should have aware of that fact. The Court leaves to the national courts to assess the objective circumstances under which the business entity should have suspected fraud.


Na poti k dokončni ureditvi DDV v Evropski uniji

Towards a Definitive VAT System in the European Union
Mag. Mojca Bartol Lesar

Povzetek
Po odpravi davčnih meja med državami članicami leta 1993 je bil v direktivi o DDV uveden poseben režim obdavčevanja čezmejnih transakcij znotraj EU, ki velja še danes in za transakcije med davčnimi zavezanci temelji na načelu namembne države, kar se kaže v pravilih o kraju obdavčitve in oprostitvah. Vendar pa naj bi bila, kar je že dve desetletji zapisano tudi neposredno v direktivi o DDV, obstoječa ureditev DDV le prehodna rešitev na poti k dokončni ureditvi, po kateri bi se dobave blaga in storitev obdavčile v državi članici porekla, saj naj bi le to načelo lahko zagotavljalo delovanje enotnega trga.
Komisija že vrsto let proučuje pomanjkljivosti sedanje ureditve DDV in modele za dokončno ureditev. V nedavnem sporočilu Evropskemu parlamentu in Svetu Komisija prvič prizna, da je treba prizadevanja za dokončno ureditev po načelu države porekla opustiti in pripraviti drugačne koncepte za pravilno delujočo ureditev DDV v EU, ki temelji na načelu namembne države.

Summary
Since the abolition of fiscal frontiers between Member States in 1993, a special regime for taxing cross-border EU transactions was incorporated in the VAT Directive, which still applies; it is based on the destination principle for transactions between taxable persons and reflected in the rules for the place of supply (taxation) and exemptions. However, as it has been claimed for two decades and directly stated in the VAT Directive, the existing VAT system is only a transitional arrangement on the way to a definite regulation which would be based on the supply of goods and services being taxed in the country of origin, as this has been considered to be the only principle which can allow for the functioning of the single market.
For several years the Commission has been examining the shortcomings of the current VAT system and models for the final system. In a recent communication to the European Parliament and Council it has recognised for the first time that the efforts for a final system based on the principle of origin should be abandoned and that different concepts should be prepared for proper functioning of the EU VAT system based on the principle of destination.


Problematika konsolidacije mednarodne skupine z vidika valutnega tveganja

Consolidation Issues of an International Group From the Currency Risk Perspective
Gregor Čerček, mag., dr. Sergeja Slapničar

Povzetek
Mednarodna podjetja (poslovne skupine) so izpostavljena(e) valutnemu tveganju, ki je opredeljeno kot sprememba uspešnosti, neto denarnih tokov in tržne vrednosti podjetja zaradi sprememb v deviznih tečajih. Poleg drugih vplivov devizni tečaj vpliva na velikost kapitala skupine zaradi vključitve tujih odvisnih podjetij v konsolidirane računovodske izkaze. Če se vrednost valute tujega odvisnega podjetja zmanjša, se zmanjšajo neto sredstva tega podjetja, izražena v EUR, kar zmanjšuje kapital skupine. Ta vpliv smo izmerili na primeru slovenskega podjetja A kot odstotno spremembo kapitala v odvisnosti od odstotne spremembe deviznega tečaja. Številna podjetja se pred tem tveganjem varujejo s tako imenovanim varovanjem čiste finančne naložbe v podjetje v tujini, opredeljenim v MRS 39, MRS 21 ter dodatno obrazloženim v Pojasnilu OPMSRP 16. Ker je podjetje A izpostavljeno proučevanemu tveganju, smo izračunali, kako bi varovanje lahko zmanjšalo tveganje oziroma negativne vplive na kapital. Ob predpostavkah, privzetih pri opravljenih izračunih, bomo pokazali, da se ni priporočljivo vedno varovati z najetjem posojila v tuji valuti ali s sklenitvijo izpeljanega finančnega inštrumenta.

Summary
International corporations are exposed to currency risk which is defined as the change in performance, net cash flow and market value of the company due to changes in exchange rates. In addition to other effects, exchange rate affects the amount of equity of a group due to the inclusion of foreign subsidiaries in consolidated financial statements. If the currency of a foreign subsidiary decreases in value, a decrease in the euro value of its net assets occurs, which decreases the equity of the group. We measured the stated impact on equity of a Slovenian company A in terms of a percentage change in equity as a function of a percentage change in the exchange rate. Many companies hedge against this risk with the socalled hedge of a net investment in a foreign operation, as defined in accounting standards IAS 39 and IAS 21 and further explained in the IFRIC Interpretation 16. Since the company A is heavily exposed to currency risk, we calculated how hedging could reduce negative impacts on equity. Under the assumptions used in the calculations we show that it is not always advisable to hedge a net investment in a foreign operation, neither through borrowing in foreign currency nor through the use of a derivative financial instrument.